La llamada cláusula comercial de la Constitución Nacional: facultades impositivas provinciales y federalismo tributario

I. El cambio jurisprudencial en la Corte Suprema de Justicia de la Nación

La Corte Suprema de Justicia de la Nación, con su nueva integración, ha emprendido una saludable reacción en defensa de los principios federales de la Constitución frente al impetuoso avance de los poderes centrales, que lenta pero seguramente van destruyendo las bases mismas del Pacto Fundamental del Estado Argentino.

En efecto, en la causa Indunor S.A.C.I.F.I. y F. c. Provincia del Chaco s/repetición,[1] el alto tribunal se ha apartado de su reiterada jurisprudencia anterior que configuraba, como lo sostuvimos en su oportunidad,[2] "la recepción de cierta corriente doctrinaria que, con un afán centralizador, pretende despojar a los órdenes locales del poder de recaudación necesaria para su subsistencia".

Este revitalizador cambio jurisprudencial obliga a volver sobre el tema y precisar algunos conceptos, quizás descuidados en nuestro trabajo anterior, encontrándonos en la agradable obligación de poner de relieve el enjundioso fallo que da lugar a estas líneas.

La discusión sobre la que versa esta causa es fundamentalmente idéntica a la que dio motivo al leading case de la anterior doctrina de S.A. Quebrachales Fusionados c. Provincia del Chaco,[3] que el alto tribunal resume en su segundo considerando, al sostener "que llega a estudio y decisión de esta Corte el tema vinculado a las facultades de los Estados provinciales que, desarrollando alguna etapa de la actividad productiva dentro del territorio provincial, extraen la mercadería de la jurisdicción local para comercializar fuera de ella".

Esto lleva, necesariamente, a examinar las dos cuestiones que se encuentran íntimamente relacionadas y que se presentan como el centro de todo el debate: las facultades impositivas de las provincias en confrontación con las correspondientes del Congreso Nacional, y el concepto de derecho de tránsito y su inconstitucionalidad.

II. La Constitución Nacional como pacto de unión de entidades soberanas

Ya la Corte afirma en su considerando 5° que "las provincias conservan todas las facultades no delegadas a la Nación (arts. 104 y 105, Constitución Nacional) y en su virtud pueden establecer libremente impuestos sobre todas las materias no reservadas expresamente a la Nación por la Constitución Nacional, determinando los medios de distribución sin otras limitaciones que las previstas en el texto constitucional. Sus facultades dentro de estos límites son amplias y discrecionales y el criterio de oportunidad o acierto con que las ejerzan son irrevisibles por cualquier otro poder (Fallos, 243:98), salvo su inconstitucionalidad, y que lo contrario sería lesivo del sistema federal y de la primacía constitucional, respectivamente, que consisten en nuestro ordenamiento" (Fallos 242:73).

Este considerando preanunciaba un análisis pormenorizado de nuestra Carta Magna, el cual, lamentablemente, la Corte —entendiendo que no le corresponde sentar doctrina general y sí simplemente resolver la causa (prurito que no ha guardado posteriormente al sentenciar la causa Mellor Goodwin S.A. s/apelación)[4]— no se avoca.

Es antigua data la teoría de que la Constitución de 1853 no representa un pacto entre Estados sino, en realidad, configuraría la imposición de una organización política determinada que el mismo pueblo de la Nación Argentina se ha dado y, por lo tanto, las facultades del Gobierno Nacional que surgen de su sanción "fueron atribuidas exclusivamente por la Constitución",[5] no teniendo, en consecuencia, las provincias intervención alguna en ella.

Tal posición no advierte determinadas circunstancias fundamentales para el análisis de la cuestión: 1°) La Nación Argentina como organización y unidad política no nace sino con la Constitución sancionada en 1853; con anterioridad lo más que aparece es una Confederación, en la cual sus miembros se reservan su propia soberanía y con tal atributo delegan, ya sea a un cuerpo general ya a una persona, determinadas y bien delimitadas facultades, sin que por ello aparezca Estado alguno y sí un simple tratado de derecho internacional; y 2°) la mención que el Preámbulo hace de que la Constitución es ordenada, decretada y sancionada por "los representantes del pueblo de la Nación argentina" no puede ser argumento definitivo en defensa de tal tesis, por cuanto esos representantes eran mandatarios de las provincias que concurrían en igualdad de representación para acordar, en forma paritaria, el pacto de unión entonces tan ansiado.

No aceptamos que la Constitución sea nada más que una ley impuesta por la Nación que, insistimos, no existía jurídica ni políticamente como Estado en momentos de reunirse el Congreso Constituyente. Tampoco podemos suscribir la afirmación de que haya existido un "pacto" entre las provincias y la Nación.[6] Es por medio de ese Pacto celebrado entre mandatarios con poder esencialmente revocable, reunidos en forma paritaria, por el cual nace el Estado Nacional con facultades precisadas perfectamente, quedando a favor de los Estados constituyentes "el poder no delegado por la misma Constitución".

III. La llamada cláusula comercial y la correcta interpretación jurisprudencial en materia tributaria

De esas facultades remanentes que la Constitución ha dejado a las provincias se encuentra, precisamente, y de manera amplia, la de imponer las contribuciones directas e indirectas a la población, con las limitaciones que surgen de los arts. 4°, 9°, 10, 11, 104 y 108 de la misma Carta.

La sola mención de esas normas —a las que debemos sumar el tan utilizado art. 67 en sus incs. 1° y 12— señala cómo, en general, tanto la Corte Suprema y los tribunales inferiores, como los tratadistas, han desviado la óptica del problema realizando —quizás por influencia de la jurisprudencia constitucional norteamericana— una equivocada exégesis de éste, al pretender resolver esta cuestión de las facultades de imposición de las provincias en base exclusivamente a estos dos incisos. La materia sometida a decisión tanto en Indunor, S.A. como en los demás precedentes no puede ser resuelta correctamente por la mera aplicación de una norma aislada que —fuerza es repetirlo— no regula específicamente el caso. Para ello debe recurrirse obligadamente a una interpretación sistemática del texto constitucional, en la cual "cada norma singular debe ser explicada en su integridad y por medio de otras normas".[7]

Analizando entonces tal sistema de normas, encontramos como verdadero pivote del mismo los arts. 9°, 10 y 11, creaciones originales de nuestro proceso histórico, fuera de toda imitación foránea.[8] Por este sistema de normas, tanto las provincias como el poder central se encuentran inhibidos de obstruir el tránsito de mercaderías, carruajes y personas por el territorio de la República. El art. 10, afirmando la libertad de tránsito interior, y el art. 11, prohibiendo la imposición de derechos en virtud de ese mismo tránsito libre, articulan los medios fundamentales para establecer un solo territorio para un solo pueblo.

Es por ello que se equivoca la Corte, por omisión, cuando funda en el art. 67, incs. 1° y 12, el principio de que "la libre circulación de la riqueza en las transacciones interprovinciales e internacionales no puede verse afectada o perturbada por las regulaciones locales", porque esa prohibición alcanza tanto a los poderes locales como al central, por medio de las disposiciones de los arts. 10 y 11 y no por el art. 67, inc. 12, que se refiere a otro aspecto de la cuestión.

Concluimos sin hesitación que es errónea la afirmación de que el art. 67, inc. 12, constituye la "cláusula comercial" de la Constitución. Tal aseveración proviene de una trasposición, sin mayor análisis, de la doctrina norteamericana fundada en el art. 1°, sección VIII, párr. 3°, de la Constitución de aquel país, la cual no ha incluido las previsiones de las demás normas argentinas que forman, juntamente con aquél, el régimen de la libertad de comercio impuesto por nuestra Carta Magna.[18]

El meollo de la cuestión lo ubica perfectamente la Corte en su actual integración, recordando el caso Michelin c. Provincia de Buenos Aires (1947),[19] al afirmar que no importa violación del orden constitucional en tanto "el gravamen ni perturbe la libre ejecución del acto de venta o lo supedite a determinadas exigencias, interfiriendo la salida de los productos de los límites provinciales o imponiendo impedimentos a la normal incidencia que todo impuesto tiene sobre la negociación de los productos".[20]

Con estas palabras, la minoría de la anterior Corte en la causa S.A. Quebrachales Fusionados sostuvo la misma posición al decir: "Gravar la actividad productora local según el precio de venta ni es lo mismo que gravar la venta llevada a cabo fuera de la jurisdicción local. Tal proceder no importa supeditar el acto de negociación a la exigencia tributaria ni interferir la circulación del producto, sino referirse —con posterioridad a tales eventos— a un razonable índice para la medición de la riqueza generada por una actividad lucrativa local."[21]

IV. Pérdida de las facultades provinciales en la materia en virtud de disposiciones legales

Esta saludable reacción de la Corte Suprema contra su más reciente jurisprudencia ha tenido —lamentablemente— una rápida respuesta desde los otros poderes del Estado. En efecto, desde el 16 de octubre pasado se eleva al Congreso de la Nación, integrando el conjunto de medidas de revisión de todo el régimen impositivo, un proyecto de ley creando un nuevo gravamen sobre la base del valor agregado, juntamente con modificaciones al decreto-ley 20.221/73 de coparticipación federal de impuestos, por el cual exige a las provincias que quieran adherirse a la distribución prevista en este último texto se obliguen, en acto de adhesión, "a no aplicar por sí —ni que los organismos administrativos y municipales de su jurisdicción— gravámenes locales análogos a los nacionales participados por esta ley".[22] Ese proyecto es sancionado por el Congreso Nacional tal como fue proyectado.[23]

De esa manera las facultades no delegadas por la Constitución en materia impositiva son, por imperio de las necesidades económicas de los Estados provinciales, diluidas hasta dejar a los Estados el simple poder administrador de imponer ciertas tasas cuyos ingresos nunca llegarán a cubrir, ni remotamente, su presupuesto, obligando a sus autoridades, cada vez más, a la práctica de la mendicidad por los pasillos de los poderes nacionales, práctica que se ha convertido, desde hace ya largos años, en reconocida costumbre.

V. El problema del hecho imponible y la base imponible

Con posterioridad a la sentencia y en un comentario publicado en La Ley del 21 de noviembre pasado, Carlos Giuliani Fonrouge la ataca fundándose en antigua jurisprudencia de la misma Corte. En él, el maestro hace hincapié en que "durante muchos años la Corte apreció la realidad de las cosas y no se atuvo únicamente a las palabras del texto legal para determinar si el gravamen impugnado lesionaba o no los principios constitucionales", sosteniendo que el cambio de 1947 introduce una diferenciación entre el hecho imponible y la medida de la imposición que "es puramente formal y sólo cubre las apariencias, mas no la verdad que aquella encubre".

Lamentamos tener que disentir con tan prestigioso tratadista en estos puntos. La aseveración de que la Corte por muchos años "apreció la realidad de las cosas" es una petición de principios que no se encuentra respaldada con ninguna prueba que así lo demuestre. El considerando 10° del fallo Indunor S.A. es una rotunda prueba de que esa "realidad" que reclama Giuliani Fonrouge ha sido suficientemente ponderada y responde a una correcta interpretación constitucional, ya expuesta por los doctores Ortiz Basualdo y Risolia en la disidencia de S.A. Quebrachales Fusionados, en la cual hacen resaltar "que, en síntesis, no hay en la ley tributaria del Chaco, que se impugna, nada que obste a la extracción o al tránsito del producto (Constitución Nacional, arts. 9°, 10 y 11); nada que grave específicamente su salida de la provincia o del país; nada que grave específicamente el acto de negociación".

Tampoco compartimos la crítica respecto a la pretendida confusión entre "hecho imponible" y "base imponible", porque, como lo sostuvimos antes,[24] en el impuesto a las actividades lucrativas "el hecho imponible es la actividad con fines de lucro que se desarrolla en una provincia y es esa actividad la que se encuentra gravada por el tributo cuestionado. Pero como lo gravado es la actividad, el organismo fiscal requiere un índice para determinar la capacidad contributiva del particular y para ello toma el monto de sus ingresos". Como enseña Sainz de Bujanda, "existen casos en los que para determinar la cuantía de deuda no se procede a medir el objeto material del hecho imponible, generador de la obligación tributaria, sino que se utilizan ciertos índices que son extraños al hecho imponible, en el sentido de que no son elementos constitutivos suyos, sino puros instrumentos de cuantificación de la deuda, y no presupuestos para su nacimiento";[25] ese índice, en este caso, es el monto total de los ingresos brutos, sin efectuar discriminación alguna entre aquellas ventas efectuadas en el mercado interno y aquellas con efectos fuera de los límites del Estado.

En resumen, Indunor, S.A. representa, como dijimos al principio, una saludable reacción de la Corte Suprema de Justicia de la Nación en defensa del federalismo, reacción que ha resultado parcialmente estéril ante la clara afirmación del poder absorbente del Estado nacional en ocasión de la reforma tributaria sancionada por el Congreso, y que representa un duro y quizás definitivo golpe a las agonizantes autonomías provinciales.

La división de funciones como esencia del Estado de Derecho

Es de la esencia de todo sistema republicano y de todo Estado de Derecho la división de funciones. Se trata de una técnica bastante conocida desde la antigüedad y utilizada por los monarcas absolutos, aun cuando con una finalidad diametralmente opuesta. Éstos estructuraban un sistema de división de facultades entre sus distintos funcionarios con la pretensión de alcanzar una más eficiente administración del Estado, procurando extender su poder a los más lejanos parajes de su territorio. La división de funciones se decidía, así, para el solo beneficio del monarca en su continuo avance del poder.

Quienes dieron las bases del proceso constitucionalista —Locke, Montesquieu— conocieron profundamente este mecanismo del poder absoluto y vislumbraron las ventajas que él deparaba para alcanzar sus objetivos; fundamentalmente la libertad de la persona.

No debe olvidarse que en los momentos luminares de la Revolución Francesa, la Asamblea Nacional enfáticamente proclamó que "la sociedad en la que la garantía de los derechos no está asegurada ni la separación de poderes determinada, carece de constitución". No se referían los revolucionarios a algún elemento de la República o a alguna circunstancia caracterizante de ella; se referían a la misma esencia del régimen. En expresiones modernas: si no existe división de poderes no existe Estado de Derecho.

Adviértase que en la fórmula utilizada en el recordado artículo 16 se impone un doble contenido a una Constitución o a un Estado de Derecho: 1°) garantía de los derechos y 2°) división de poderes. Este último no es un objetivo en sí mismo, sino que se encuentra directamente en dependencia del primero: la división de poderes constituye la garantía esencial de la preservación de los derechos naturales del hombre. Con ella se proponían impedir que una persona o un grupo monopolicen el ejercicio del poder, imponiendo un despotismo con el consiguiente sacrificio de los derechos del pueblo.

La idea es tomada por los constituyentes norteamericanos y extendida por esa vía por la mayoría de los estados de América. Sin embargo, tal división de poderes que configura el régimen presidencialista no fue seguida en los países europeos, particularmente en Francia, su patria de origen. Por impulso propio de las pasiones revolucionarias, la doctrina conservadora de Montesquieu se vio desnaturalizada por la imposición de las ideas de Rousseau con la proclamación de la primacía absoluta de la ley —expresión de la voluntad general—, que concluyó, a falta de un adecuado control, en el Terror.

A cada órgano le está asignada una función: al Congreso le corresponde la más importante dentro de aquellas políticas, cual es la de legislar; al Ejecutivo, aplicar las leyes y reglamentar los detalles necesarios para su ejecución; al Judicial, verificar el ajuste por parte de los otros poderes de los límites impuestos en las normas superiores. Una constitución no podría subsistir sin controles, especialmente sin control judicial, pues todo Estado de Derecho debe ser un Estado jurisdiccional de Derecho —que no es sinónimo de gobierno de los jueces.

Los partidos políticos y el deterioro del sistema

La aparición de los grandes partidos nacionales férreos y disciplinados, a través de estructuras monolíticas que llevan a una dependencia de los representantes a las directivas impuestas desde los centros partidarios, trastoca todo el sistema. Ya la ley deja de ser la expresión de la voluntad general; es la traducción de las negociaciones y acuerdos celebrados por los jefes de los partidos, con exclusión, generalmente, de los representantes populares que votarán, por disciplina partidaria, lo decidido por instancias que no contaron en su momento con la aprobación por elección del pueblo al que aquéllos representan.

Esta pérdida de independencia del representante —que ya no se siente responsable ante su mandante sino ante el partido que lo postuló posibilitando su elección— es la fisura por la cual comenzó a deteriorarse el sistema, llevando a un traslado del centro de preeminencia a favor del Ejecutivo. La disciplina impuesta por el centro del poder partidario lleva, por lo general, al reconocimiento de un liderazgo que concluye cuando se obtiene mayoría suficiente en la asamblea alcanzando la jefatura de gobierno.

Así es como comienza un proceso de delegación de atribuciones legislativas en beneficio del gobierno o, más propiamente, del Jefe de Gobierno, con evidente deterioro de la jerarquía de la ley que concluye con una des-legalización que crea una inseguridad cuya reparación puede resultar imposible. A través de leyes autorizantes, leyes cuadro o reglamentos delegados, los parlamentos otorgan a sus gobiernos poderes suficientes para ser reemplazados en el proceso legislativo. Esta práctica se debe fundamentalmente a un abandono del Parlamento de sus funciones: sea por encontrarse sus miembros engarzados en debates de política menuda, sea por la lentitud del mecanismo parlamentario, sea por la imposibilidad de arribar a una decisión ante el parcelamiento partidario, sea por la falta de apoyo técnico al Congreso que sí tiene el Ejecutivo. Todos ellos y cada uno en particular coadyuvan en esta dejación del Legislativo, desplazando el centro del sistema a favor del órgano unipersonal y generando, así, una política personal con el riesgo de resentirse el gobierno de las leyes para volver al gobierno de los hombres.

La delegación legislativa en la Constitución argentina

La doctrina desarrollada en el derecho comparado al amparo de normas constitucionales que admiten la delegación no puede resultar de aplicación al caso argentino, por las fundamentales diferencias de estructura gubernamental: régimen parlamentario con responsabilidad del Gobierno frente a las Cortes, versus régimen presidencialista con división de poderes en el nuestro.

Independientemente de lo que se disponga o se admita en otros regímenes políticos, nuestro sistema constitucional no ha receptado el instituto de la legislación delegada. Unánime es la doctrina en el sentido de que en nuestro texto fundamental ninguna norma habilita tal proceder. Respetuoso de la división de poderes como sustento de la constitución del Estado, el artículo 44 establece que el Congreso "está investido del Poder Legislativo de la Nación", para luego, en su artículo 75, describir las materias en las que expresamente ejercerá aquella atribución. Al Poder Ejecutivo se le asignó la facultad de ejecutar aquellas normas y reglamentarlas "cuidando de no alterar su espíritu con excepciones reglamentarias".

En ese sentido la Corte Suprema ha definido la delegación sosteniendo que ella se presenta "cuando una autoridad investida de un poder determinado hace pasar el ejercicio de ese poder a otra autoridad o persona descargándolo sobre ella" (Fallos: 145:430). Aun aceptada por el alto tribunal la constitucionalidad de la delegación de funciones legislativas, ello no concluye la cuestión, pues es necesario verificar los extremos que debe reunir tal acto para su validez.

La Corte Suprema sostiene reiteradamente que existe una distinción fundamental entre la delegación del poder para hacer la ley y la de conferir cierta autoridad al Poder Ejecutivo a fin de reglar los pormenores y detalles necesarios para la ejecución de aquélla. Si bien la distinción es cierta, la oportunidad en que fue expresada y las conclusiones a las que arribara el alto tribunal se presentan como un sofisma tendiente a mantener una constitucionalidad de la que no está segura. En efecto, la autoridad para reglar los pormenores y detalles necesarios para la ejecución de la ley no es más que la atribución conferida al Poder Ejecutivo en el artículo 99, inciso 2°, de la misma Constitución.

Frente a esta ratificación oblicua de la delegación no autorizada por la Constitución, conviene señalar algunas condiciones dispuestas por la doctrina para validar este proceder. Luqui sostiene una limitación fundamental: tal delegación sólo puede verificarse respecto a facultades de naturaleza administrativa —aquella materia relacionada a la organización burocrática que, en principio, no puede afectar los derechos naturales del hombre. No puede delegarse la atribución de fijar anualmente el presupuesto de gastos ni la de modificar los códigos, la legislación de fondo, pues a su través puede afectarse derechos naturales. Finalmente, es necesario recalcar que tal acto de delegación no puede, de manera alguna, contener una renuncia a reasumir la atribución o a controlar la actuación del órgano delegado.

La delegación en materia tributaria: una dimensión particular

En materia tributaria, la delegación legislativa adquiere otra dimensión. La asunción por parte del órgano legislativo o representativo popular de la facultad de sancionar la ley del impuesto viene de muy antiguo, perfilándose desde las concesiones acordadas a las villas y pueblos en los fueros y cartas pueblas de hace casi mil años. En nuestro país el reconocimiento de esa facultad viene desde el primer ordenamiento patrio: el acta capitular del Cabildo de 1810, cuando se estableció que "no puede imponerse contribuciones ni gravámenes al Pueblo o a sus vecinos" sin previa consulta y conformidad del Excelentísimo Cabildo. Tal facultad es recogida por todos los proyectos y constituciones anteriores a 1835 y plasmada en la actual de un modo muy particular, diferente a la forma en que contempla las demás atribuciones legislativas.

Como si no fuera suficiente investir al Congreso de la Nación del Poder Legislativo y de atribuirle a él la facultad de crear contribuciones directas (arts. 4 y 75, inc. 2°), nuestros constituyentes erigieron a esta atribución como exclusiva y excluyente dentro de la relación entre los órganos del Gobierno de la Nación. Del mismo modo que el Presidente de la República se encuentra inhabilitado para arrogarse funciones judiciales, también lo está para inmiscuirse en la propiedad de los habitantes por medio de tributos que no reconozcan una autorización legislativa: "Sólo el Congreso impone las contribuciones que se mencionan en el artículo cuarto".

Una razonable y discreta interpretación de este tercer párrafo del artículo 17 nos lleva a sostener que esa atribución concedida al Congreso lo es con la prohibición implícita de su delegación o, más bien, de su ejercicio por parte de otro de los poderes del Estado.

Siendo indelegable la atribución de crear impuestos, deben determinarse cuáles son los elementos esenciales de una ley tributaria y, consiguientemente, cuáles son las materias que no pueden ser transferidas al órgano ejecutivo. Siguiendo al maestro Luqui, la ley tributaria debe contener: a) la descripción del hecho imponible; b) los sujetos obligados al pago; c) el método o sistema para determinar la base imponible; d) las alícuotas a aplicar; e) las exenciones; f) los supuestos de infracciones y sus sanciones. Tales elementos se encuentran excluidos del conocimiento del Poder Ejecutivo, sea originariamente, sea por delegación del Legislativo.

Sin embargo, desde hace largas décadas se ha instaurado una práctica legislativa por la cual el Congreso autoriza a variar las alícuotas de los derechos aduaneros —artículo 664 del Código Aduanero—. Las particularidades del comercio internacional obligan a la admisión de esta violación del principio de indelegabilidad del poder tributario, que debe entenderse como excepción particularísima que no puede extenderse sin más a otros supuestos en los que no median análogas circunstancias. No puede dejar de señalarse que la convalidación efectuada por la Corte Suprema a esta delegación supuso consolidar, por su permanencia y ausencia de limitación, una dejación de poder por el Congreso con la consiguiente ilegítima modificación de nuestra estructura constitucional. Pero, además, por la ley 20.545 el Congreso autorizó la subdelegación del poder en los ministros secretarios del Presidente, lo que constituye la violación más flagrante al sistema.

En definitiva, la práctica de la delegación legislativa y la asunción por el Poder Ejecutivo de aquellas funciones, por su contradicción con claras normas constitucionales y por la falta de previsibilidad del contenido de la norma y de la oportunidad de su sanción —pues desaparece la publicidad de los actos previos a su sanción que conllevan los debates parlamentarios entre los representantes del pueblo—, pone en peligro la seguridad jurídica que tanto se ansía.