El indulto en el derecho tributario: límites constitucionales y su alcance en las infracciones fiscales

1. Introducción

El 20 de septiembre de 1971 el Poder Ejecutivo Nacional, invocando la facultad atribuida por el art. 86, inc. 6° de la Constitución Nacional, indultó mediante el dec. 3982 la multa aplicada por la D.G.I. al Escribano José H. Martínez Medrano y que fuera confirmada por la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Comercial por sentencia del 27 de diciembre de 1968. Dicho decreto dio lugar a que en su momento, en un trabajo doctrinario,[1] se pretendiera justificarlo por cuanto el fallo de la Cámara Comercial era "un caso típico de sentencia injusta en orden a que el juzgado ha cometido un error en la apreciación de los hechos o en la aplicación del derecho in iudicando".

Como no encontramos en dicha justificación contenido alguno de índole constitucional, pretendemos refrescar conceptos, quizás olvidados, y reencauzar de esta manera el verdadero sentido de la institución dentro de un verdadero y estricto Estado de Derecho.

No olvidamos, por cierto, la existencia de ciertos dictámenes de la Procuración del Tesoro —tenidos en cuenta en anteriores indultos— que consideraban procedentes el ejercicio de esta facultad en materia tributaria, pero en tal caso estamos no solo en presencia de la opinión de un organismo del Poder Ejecutivo, por lo que la misma no goza de la imparcialidad necesaria para su perfecta valoración, sino además, que como lo pone de relieve Giuliani Fonrouge,[2] dicha doctrina dice "algo muy distinto, como es que el Estado no puede imponer penas a otra dependencia estatal por presunto fraude fiscal, refiriéndose de tal modo a la situación anterior a la condena, pero no expresan que una sanción firme y pasada en autoridad de cosa juzgada pueda ser dejada sin efecto por decisión del Poder Ejecutivo".

A los efectos de una pretendida clarificación de la cuestión, examinaremos el origen de esta facultad, su carácter, el objeto y sus límites, luego de lo cual tendremos la pretensión de llegar a una síntesis, no sólo de la facultad del indulto en general, sino especialmente a delimitar su alcance dentro del derecho tributario.

2. Origen de la facultad del indulto

La larga lucha del constitucionalismo como movimiento tendiente a la defensa de los derechos fundamentales de la persona mediante la sanción de una Constitución escrita —que prevea las garantías suficientes para la protección de aquéllos— se inicia en el siglo XI en España y va a recibir su coronamiento durante los turbulentos años de la Revolución Francesa. La teoría de la soberanía, expuesta por Bodin y hábilmente utilizada en su provecho por la dinastía borbónica, va a caer estrepitosamente en esas jornadas por obra de un grupo de intelectuales que recibe el apoyo masivo de una población que exige el reconocimiento de sus derechos. Y cuando el Tercer Estado se constituye en Asamblea Constituyente, el poder supremo, perpetuo, legal y omnipotente de Bodin cambia de titular. A partir de ese momento no será posible desligar el poder constituyente —en el cual reside la soberanía— de su titular: el pueblo.

La experiencia recogida en largos años de lucha se materializa en la nueva caracterización del Estado, fruto innegable y valioso del liberalismo: el Estado de Derecho. Si bien la limitación de los gobernantes va adquiriendo categoría legal con las Cartas Pueblas, los Fueros y la Carta Magna de 1215, deberá advertirse, sin embargo, que ellos no son más que graciosas concesiones del monarca hacia sus súbditos. Es recién en 1776 cuando el pueblo de Virginia impone una Declaración de Derechos, dando así nacimiento al Estado de Derecho. No tardarán muchos años para que la Declaración de los Derechos del Hombre y del Ciudadano de 1789 exponga, en forma dogmática, los requisitos elementales para que un Estado de Derecho pueda ser considerado realmente tal. En este sentido, su art. 16 declara: "La sociedad en que la garantía de los derechos no esté asegurada ni la separación de poderes determinada, carece de Constitución".

De allí en más el Estado de Derecho adquiere definidas características, estableciéndose un mínimo de exigencias básicas para su concreción: a) Imperio de la ley como expresión de la voluntad general; b) División de poderes: legislativo, ejecutivo y judicial; c) Legalidad de la administración: actuación según la ley y suficiente control judicial; y d) Derechos y libertades fundamentales: garantía jurídico-formal y efectiva realización material.[4]

Para la más estricta doctrina constitucionalista, el juez no puede valorar la bondad o justicia de la ley; ni siquiera puede interpretarla. A los jueces les incumbe la tarea de aplicarla: son la boca por la cual habla la ley.

Impuesto el principio de la división de poderes, nace en los Estados Unidos el sistema republicano presidencialista en el cual un ciudadano elegido temporalmente reemplaza la figura del monarca. Este ciudadano-presidente recibe, en forma recortada, las funciones que otrora gozara su antecesor, reservándose alguna prerrogativa que las necesidades del propio proceso político obligaron a reconocerle.

Entre estas prerrogativas residuales se encuentra precisamente el indulto. Esta función presidencial tiene como fundamento el principio de que el juez aplica la ley sin poder valorar su bondad o justicia. La ley puede ser justa, puede ser la requerida por la "voluntad general", pero en un caso determinado su aplicación da lugar a una injusticia contra la cual se debe clamar al cielo. El juez no puede erigirse en legislador so pena de quebrar el sutil equilibrio propio del Estado de Derecho. Y el ciudadano así condenado ¿nada puede hacer ante tal injusticia? Allí aparece entonces el jefe del Estado con esa prerrogativa extraordinaria que le permite hacer imperar la paz social. Ese y no otro es el fundamento de la institución del indulto.

Si esta prerrogativa le viene de muy antiguo —como que ya existía en el Digesto Romano—, ha cambiado el fundamento por el cual la misma ha sido otorgada al jefe del Estado. En los más antiguos códigos españoles,[6] el soberano la ejercía en solemnes ocasiones en nombre de la civilización y de la piedad cristiana. Del derecho común inglés pasó a los Estados Unidos y luego fue adoptado por nuestras constituciones latinoamericanas.[7]

3. Antecedentes argentinos

En nuestra evolución constitucional el instituto del indulto no fue reconocido ab initio. Por el contrario, el reglamento sancionado por la Junta Conservadora el 30 de septiembre al 29 de octubre de 1811 prohíbe terminantemente al Poder Ejecutivo "conocer de negocio alguno judicial, avocar causas pendientes, ni ejecutoriadas, ni mandar abrir nuevamente los juicios, no podrán alterar el sistema de la administración de justicia".

En la primera oportunidad en que se hace uso del derecho de gracia, no ha sido ejercido precisamente por el Poder Ejecutivo, sino por la Asamblea General Constituyente el 8 de febrero de 1813.[8]

Es durante las sesiones de la Soberana Asamblea cuando se plantea el reconocimiento de la facultad al Ejecutivo. Tanto el Proyecto de la Sociedad Patriótica como el de la comisión especial nombrada en 1812[9] acuerdan la facultad de suspender las ejecuciones de las penas, siendo muy preciso el primero al establecer que "tendrá facultad de suspender las ejecuciones capitales ordinarias y conceder algún perdón en el día del aniversario de la libertad del Estado".

Esta excepcionalidad en cuanto al ejercicio del indulto comienza a perfilarse con mayor rigor en las constituciones unitarias de 1819 y 1826, que no deben ser descuidadas como antecedentes ciertos de nuestro actual texto constitucional. La Carta de 1819 faculta al ejecutivo indultar la pena capital "cuando poderosos y manifiestos motivos de equidad lo sugieran o algún grande acontecimiento feliz haga plausible la gracia"; mientras la Constitución de 1826 autoriza la gracia de la pena capital "cuando medien graves y poderosos motivos".

Conviene retener perfectamente que los antecedentes nacionales sólo reconocían al Ejecutivo el ejercicio del indulto cuando éste se refería a penas capitales y en ocasiones excepcionales o cuando existieren "graves y poderosos motivos". Dar mayor importancia a antecedentes extranjeros es desconocer la importancia capital asumida por la experiencia histórica del país en la decisión constituyente.

4. El indulto en nuestra Constitución

La Asamblea Constituyente de 1853 acuerda por el inc. 6° del art. 83 (actual 86) esta atribución al Presidente de la Nación de la siguiente manera: "Puede indultar o conmutar las penas por delitos sujetos a la jurisdicción federal, previo informe del Tribunal correspondiente, excepto en los casos de acusación por la Cámara de Diputados". De su texto, la doctrina y la jurisprudencia nacionales han extraído tres requisitos esenciales para proceder al ejercicio de la gracia: 1°) existencia de un delincuente, declarado tal por la justicia, mediante la aplicación de 2°) una pena, debiendo previamente pedirse 3°) un informe del tribunal de la causa.[10]

Es decir, no puede hablarse de indulto si no existe previamente un delito probado en juicio ante un tribunal de justicia y éste haya sancionado con una pena a su autor.

El Ejecutivo no puede ejercer su prerrogativa respecto de una pena aplicada por causa de un hecho ilícito que no sea delito. No puede argumentarse aquí que si el Ejecutivo puede lo más, también puede lo menos: se trata de una atribución de excepción, de una facultad que es acordada cuando existen "poderosos y manifiestos motivos de equidad" o "graves y poderosos motivos". En situaciones de excepción no es válido pretender una interpretación extensiva que, por otra parte, violaría toda la doctrina que se extrae de sus propios antecedentes.

Se ha pretendido sostener en algún momento que esta facultad extraordinaria del Presidente es de naturaleza judicial. Si tal fuera su naturaleza, ésta atentaría contra el principio de la separación de poderes, fundamento de nuestro sistema republicano,[11] principio que la misma Carta Magna recoge al disponer en su art. 95 la prohibición al Poder Ejecutivo de "ejercer funciones judiciales, arrogarse el conocimiento de causas pendientes o restablecer las fenecidas". Es, por el contrario, un acto político, excepcional, preventivo e indelegable del Presidente de la Nación.[12]

Esta facultad política, excepcional e indelegable no es una atribución ilimitada que le permita al Jefe del Estado, cual legislador extraordinario, pasar por encima de los demás poderes. La doctrina y la jurisprudencia de larga data han precisado perfectamente los límites dentro de los cuales el Ejecutivo puede ejercer esta facultad. La facultad de indultar está dirigida a moderar, en casos especiales, el rigorismo excesivo de la ley,[13] no pudiendo ejercerla con el objeto de subsanar una sentencia pretendidamente equivocada. En tal sentido, Bielsa ha sostenido:

En cuanto al objeto de la facultad presidencial, la Constitución es explícita cuando afirma que el Ejecutivo "puede indultar o conmutar las penas por delitos sujetos a la jurisdicción federal". La diferencia fundamental con el texto norteamericano demuestra que en esta materia, como en otras, nuestra Carta Magna reconoce antecedentes nacionales mucho más directos que el reiteradamente invocado del país del norte. Por el contrario, en nuestro país se requiere la previa existencia de una sentencia firme de los tribunales superiores —la condena debe haber adquirido la calidad de cosa juzgada—. Bajo ningún aspecto el Ejecutivo puede indultar a persona alguna sobre la cual no pese condena judicial alguna.[15]

5. Objeto del indulto

Lo que aquí importa fundamentalmente a los efectos de deslindar en la forma más nítida posible el campo de aplicación de esta prerrogativa es señalar el objeto sobre el cual recae la misma, que no es otro que la pena por un delito: sólo las penas por delitos pueden indultarse y no cualquier sanción por actos ilícitos no delictuales, habida cuenta de la excepcionalidad de la atribución que impide su interpretación extensiva.

Como todo concepto dogmático, la definición del delito no ha obtenido una pacífica recepción. Sin embargo, de todas las definiciones expuestas desde antiguo[16] pueden extraerse principios comunes que apuntan esencialmente a la gravedad del acto y a la peligrosidad de su autor. Así, el ilustre penalista español Jiménez de Azúa define el delito como "la conducta considerada por el legislador como contraria a una norma de cultura reconocida por el Estado y lesiva de los bienes jurídicamente protegidos, procedente de un hombre imputable que manifiesta con su agresión peligrosidad social".[17]

Pero no toda acción ilícita es delito, por lo que deben distinguirse las distintas circunstancias que califiquen una acción como delito o, por el contrario, como una contravención o una infracción. Se distingue el delito de la contravención por el bien jurídicamente protegido: aquél es una violación de los derechos naturales y sociales del individuo, mientras que la contravención supone una falta de cooperación a la actividad administrativa, cuyo objeto es la prosperidad social o el bienestar colectivo.[19]

Cuando los antecedentes constitucionales mencionados se refieren a la pena capital están dando precisamente la limitación impuesta a esta facultad extraordinaria: sólo las penas que adquieren una entidad suficiente pueden recibir el beneficio de su ejercicio. Desaparecida en nuestra legislación penal común la privación de la vida como sanción, otro es el bien jurídico cuya privación adquiere una dimensión tal que se constituye en la pena mayor: la libertad.

6. El indulto en el derecho tributario

Basado en lo anterior, ¿las infracciones fiscales son delitos? O mejor aún, ¿existen infracciones fiscales que se tipifican como delitos y son reprimidas como tales? Y si existen, ¿son de la entidad que requirió al Poder Legislativo prever la pena privativa de la libertad para sus autores?

La ley 11.683 (t.o. en 1968) en sus arts. 42 a 45 tipifica las distintas infracciones fiscales genéricas aplicables a la mayoría de los impuestos nacionales: 1°) falta total o parcial de pago al vencimiento, sancionada con un recargo del 2% mensual; 2°) violación de los deberes formales, reprimida con multa; 3°) defraudación fiscal sancionada con multa de uno hasta diez veces el impuesto defraudado, sin perjuicio de la responsabilidad criminal por delitos comunes; y 4°) defraudación fiscal cometida por agentes de retención, reprimida con prisión de un mes a seis años.

De dichas infracciones ha de advertirse que las tres primeras son aplicables tanto a personas físicas como ideales, sin que incida para su calificación la intención del autor: se trata de típicas infracciones que perturban la actividad de la administración fiscal, sin que produzcan una lesión a derechos naturales o sociales de los individuos. En ninguno de los tres primeros casos la sanción alcanza la entidad de la pérdida de la libertad; la sanción no va contra la libertad física de la persona, sino contra el patrimonio de quien se ha beneficiado económicamente con el acto ilícito. Más aún, la multa fiscal, al contrario de la multa del Código Penal, no puede ser transformada, en caso de incumplimiento, en una pena de prisión.

La legislación aduanera se mantiene igualmente dentro de la línea infraccional. Con la excepción del contrabando, ni la ley 11.281 ni las Ordenanzas de Aduanas han tipificado acciones delictivas, limitándose a crear figuras contravencionales sancionadas con penas pecuniarias. En cuanto al contrabando, no cabe la menor duda de que nos hallamos ante un verdadero delito, sancionado con penas de prisión.[22]

De lo anterior concluimos que según nuestra legislación no existen delitos fiscales, salvo aquellos que expresamente la ley lleva a conocimiento del Poder Judicial (contrabando, defraudación por parte del agente de retención, supuesto del art. 12 de la ley de impuestos internos). Mientras ello no ocurra, las infracciones fiscales quedan fuera del campo del ejercicio de la facultad del indulto, y todo acto en tal sentido por parte del Presidente de la República configura una extralimitación en su autoridad violatoria de la Constitución Nacional.

Encontrándonos de acuerdo con Giuliani Fonrouge y Fernández Lalanne en cuanto a negarle al Presidente de la República la facultad de indultar las sanciones impuestas a los contribuyentes por infracciones tributarias, no compartimos, sin embargo, sus fundamentos.[23] Entendemos que es posible que el Congreso de la Nación eleve a la categoría de delitos determinados tipos de infracción; y si de esa caracterización surge que su sanción sea la privativa de la libertad, cobra plena vigencia la prerrogativa presidencial que aquí impugnamos.

Habiendo concluido que el poder de la gracia presidencial alcanza únicamente a las penas por delitos y no puede extenderse a las sanciones impuestas por infracciones, en el caso que ha dado ocasión al presente estudio el Ejecutivo ejerció su facultad respecto de una simple infracción infraccional: se trata de la interpretación de una ley referente a una sanción derivada del ingreso fuera de término de un impuesto, excluida por tanto de la esfera de aplicación de tal facultad.

Esta incursión del Ejecutivo sobre ámbitos de facultades judiciales trae a la memoria palabras del Chief Justice Cooke al decidir, en 1607, el caso de las "Prohibiciones del Rey" ante la pretensión de Jacobo I de avocarse a la resolución de un pleito: