1. El control jurisdiccional de las decisiones administrativas
El principio de la ejecutoriedad importaba la aplicación de una regla demasiado rigurosa para los administrados, que debían pagar lo que la Administración les reclamaba para luego volver a discutirlos en un largo proceso ordinario, sin que en dicha etapa los jueces pudieran controlar la legalidad de las mismas, reduciendo su jurisdicción al análisis de los requisitos formales de apremio.
Con la creación del Tribunal Fiscal de la Nación por la ley 15.265, el sistema tributario argentino da un paso fundamental en la defensa de los derechos de los administrados, surgiendo un organismo apto para hacer efectivo el principio de la legalidad de la Administración, sirviendo de límite a las poderosas atribuciones con que contaban, por entonces, los organismos encargados de la recaudación.
El régimen anterior se encontraba basado en una peculiar aplicación del principio de la división de poderes, según el cual el Poder Judicial no podía inmiscuirse en el ejercicio de las funciones propias del poder administrador, en cuanto su intervención pudiera significar demora en hacer efectivo su crédito ante el administrado, cuando este crédito surgía de la decisión unilateral del mismo Estado. Si bien el administrado podía conforme a la ley ofrecer en esa etapa la prueba que hiciera a su derecho, las facultades exorbitantes reconocidas a los llamados por la ley "jueces administrativos" dejaban a aquel desprotegido, de manera inmediata, de toda garantía.
El Tribunal Fiscal de la Nación representa, por el contrario, un control jurisdiccional pleno para la administración fiscal activa tendiente al mantenimiento de la legalidad de su actividad. Ello es así porque, constituido el organismo jurisdiccional en la misma esfera del poder administrador, no existen razones de índole político-constitucional que impidan el más amplio ejercicio de facultades de control sobre quien la misma ley le encomienda, como función primordial, la recaudación.
Recientemente el Congreso de la Nación, al sancionar la ley 20.626, introdujo profundas reformas en el procedimiento y estructura del Tribunal, cuyas ventajas e inconvenientes sólo podrán ser valorados cuando el nuevo sistema comience a tener vigencia.
Entre las reformas introducidas nos interesa analizar, brevemente, aquellas que importan, a nuestro entender, por un lado el reconocimiento legislativo de una fuente de derecho y, por el otro, una indebida subversión de la jerarquía de las normas de aplicación en las decisiones del Tribunal Fiscal.
2. La división de poderes y la función jurisdiccional
Clásicamente se ha reconocido la existencia de distintas fuentes del derecho, cuya fuerza obligatoria y jerarquía varían según las épocas y los sistemas jurídicos: la ley, la costumbre, la jurisprudencia y la doctrina.
Dentro de nuestro sistema romanista de derecho legislado ha sido inalterable la preeminencia absoluta de la ley como fuente, especialmente en el ámbito del derecho público. En un Estado con constitución escrita y rígida, el orden jurídico se manifiesta como un orden cerrado y autosuficiente, teniendo como notas particulares la de la autorregulación de su propia creación: "una norma sólo es válida en la medida en que ha sido creada de la manera determinada por otra norma".[1]
Dentro del proceso de creación del derecho se encuentra en lugar preeminente la Constitución, la que al designar los órganos de creación de las normas inferiores y designar el procedimiento que aquellos deben seguir al respecto, da validez a todo el sistema que se subordina a ella.
La atribución a un órgano específico —el parlamento— de la facultad de sancionar normas federales, no impide que éste, en el momento de sancionar dichas normas, prevea que otro órgano —la Administración— pueda explicitar los detalles de su aplicación, por medio de otras normas generales subordinadas a las primeras. La circunstancia de que cuenta con servicios técnicos especializados compuestos de personas competentes le permite a la Administración obtener una completa y rápida intervención sobre la realidad actual del país, lo que justifica esta delegación de funciones legislativas, siempre enmarcadas estrictamente dentro de los límites dados por la misma ley.
Por su parte, la Administración, juntamente con el Poder Judicial, en la aplicación de esas normas generales, crean, a su vez, normas particulares; es decir, ya sea por medio de decretos, resoluciones, o disposiciones, ya sea por medio de sentencias, según el caso, los órganos administrativo y judicial no son simples vehículos de aplicación del derecho, antes bien, aplicándolo, son a su vez, creadores de derecho. Para Kelsen, la Administración "desempeña el mismo papel que la jurisdicción, esforzándose, como ésta, en obtener la conducta social deseada por el legislador al recurrir a actos de coacción en caso de conducta contraria".[2]
Pero si el papel que desempeñan ambos órganos es el mismo, diferente es, por el contrario, su respectivo modo de actuar. En tanto la Administración actúa como un poder recaudador cuya función específica y fundamental es la de allegar fondos a las arcas públicas, la jurisdicción es un control a tal poder y no actúa —como aquel— por decisión propia, sino motivada por la acción de un tercero, ya sea el contribuyente, ya la propia Administración cuando requiere el ejercicio de la compulsión contra el primero.
Si nuestra estructura jurídica está condicionada de manera que sólo el Poder Judicial tiene imperio jurisdiccional, en las últimas décadas se ha abierto una brecha a esa exclusividad, reconociendo un ámbito de control de la misma naturaleza dentro de la Administración, que le permite a ésta resolver los conflictos que se susciten en su seno, impidiendo que otro poder invada atribuciones que les son propias.
Y así aparecen los tribunales administrativos que, si en otros sistemas jurídicos se les reconoce plenas atribuciones para sentenciar en última instancia, conforme nuestra estructura constitucional —que estatuye, al igual que la de los EE.UU., el principio de la división de poderes con un criterio sustancial y no institucional como en Francia[3]—, se hace necesaria la concurrencia, al menos en potencia, del Poder Judicial como órgano dirimente de los conflictos jurídicos. En ese sentido es terminante la Corte Suprema de Justicia de la Nación al fallar la causa Fernández Arias, Elena y otros v. Poggio, José (suc.),[4] al sostener que resulta necesario prever la oportunidad de la intervención judicial en la revisión de los pronunciamientos administrativos, otorgándose a tal fin recurso ante los jueces del Poder Judicial, a falta del cual "el régimen dejaría de ser congruente con los derechos y garantías constitucionales".
En nuestra materia, a partir de 1960 el Tribunal Fiscal de la Nación se ha constituido en el órgano por excelencia de decisiones tributarias, creando desde entonces una jurisprudencia que ha sido rica de doctrina, y en muchas oportunidades causa de posteriores reformas legislativas.
3. El orden jerárquico de las normas en el Título II de la ley 11.683
La ley de creación del Tribunal recoge los principios expuestos en el art. 30 de la Constitución Nacional, estableciendo una jerarquía normativa dentro de la materia fiscal, al crear una categoría de normas que, para el Tribunal Fiscal, adquieren carácter de supremas; en otras palabras, la posible colisión de esas normas con principios constitucionales es ajena a la decisión de la instancia administrativa.
Así la Cámara Federal de la Capital, sala en lo contencioso-administrativa, al sentenciar el 21 de marzo de 1963 la causa Frommel, Esteban s/recurso de demora, sostuvo que "la circunstancia de que muchas leyes acuerden facultades jurisdiccionales a organismos administrativos, no debe interpretarse en el sentido de que tengan atribuciones de tal amplitud que los autorice a pronunciarse sobre la validez constitucional de las normas. Admitir lo contrario importaría tanto como reconocer a los organismos administrativos que forman parte del Poder Ejecutivo, facultades privativas del Poder Judicial".
Este fallo de la Cámara Federal extiende, en buena doctrina, la prohibición de declaraciones de invalidez constitucional por parte del Tribunal Fiscal respecto de cualquier norma legal o reglamentaria, y no sólo de aquéllas referidas a las materias impositiva o aduanera. Además de ser facultad privativa de la Justicia tal declaración, ha de entenderse que el Tribunal Fiscal, aún independiente en el orden jurisdiccional, forma parte integrante de la Administración, de la cual el Presidente de la República ejerce la jefatura, por lo que no puede aceptarse que aquél pueda descalificar con la tacha de inconstitucional las decisiones adoptadas por éste.
Conforme al primitivo texto de la ley 11.683, esa prohibición tenía un límite en la existencia de la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación respecto de la inconstitucionalidad de leyes fiscales, en cuyo caso el Tribunal estaba facultado para aplicar la doctrina que emanara de dichos fallos.
No podía ser de otra manera pues, aun cuando el Tribunal Fiscal depende de la órbita del Poder Ejecutivo, en su función jurisdiccional sus pronunciamientos se encuentran sometidos al control y revisión por parte del Poder Judicial, y en última instancia, de la misma Corte Suprema cuando la naturaleza del recurso o su monto le abran a los litigantes la vía ante el alto tribunal.
Si bien la aplicación de la jurisprudencia de la Corte Suprema era, por la ley, potestativa de los miembros del Tribunal, la necesidad de dar certeza y seguridad a la comunidad hacía que, por lo general, tal jurisprudencia fuera acatada en las decisiones. Es doctrina de antiguo establecida por la Corte Suprema y aceptada por todos los tratadistas de nuestro país, que las declaraciones de inconstitucionalidad de una ley tienen efecto sólo entre las partes, pero tal decisión "generalmente la hiere de muerte, pues los órganos estatales, por obvias razones de economía procesal, ajustan su criterio al de la Suprema Corte, prescindiendo de aplicación en lo sucesivo".[5]
La ley 20.626 va aún más allá y establece que el vocal, al sentenciar la causa, deberá aplicar "la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia que haya declarado la inconstitucionalidad de normas tributarias o aduaneras o hubiese establecido criterios de interpretación y aplicación de las mismas".[6]
Con esta redacción, legislativamente se le reconoce a la jurisprudencia categoría de fuente obligatoria de derecho para el Tribunal Fiscal de la Nación y, en consecuencia, para la misma Cámara Federal de la cual depende aquél en grado de revisión. La obligatoria aplicación de la jurisprudencia impuesta por la ley importa la aparición en nuestro derecho federal del recurso de casación tan requerido por la doctrina nacional.
De cualquier manera, esta imposición obligatoria de la jurisprudencia de la Corte Suprema no significa que el vocal se encuentre limitado en su función jurisdiccional, pues dentro de tal obligatoriedad, el criterio subjetivo del juzgador seguirá gravitando en forma fundamental en la decisión de la causa, pues "con frecuencia será necesario determinar si el problema en examen es análogo, o no, al decidido en los precedentes, o si la interpretación de la Corte que invocan las partes es de aplicación obligatoria o no, en la solución del caso, según que haya sido expuesta como fundamento del fallo (ratio decidendi) o simplemente en forma accidental y al margen de la cuestión debatida (obiter dicta)".[7]
Con el reconocimiento legislativo de la jurisprudencia de la Corte Suprema como fuente obligatoria de derecho para el Tribunal Fiscal de la Nación, éste se encuentra ante tres normaciones que ostentan supremacía sobre las demás: la ley, el decreto y dicha jurisprudencia. En pocas palabras, todo el problema constitucional sigue siendo ajeno a la competencia del Tribunal, excepto cuando correspondiere la aplicación obligatoria de la doctrina del más alto tribunal, por imperio de los nuevos términos de la ley 11.683.
4. Aparente contradicción en la ley 26.626
Todo esto pareciera perfectamente claro: existe una jerarquía expresa en primer lugar entre la ley, el decreto y la doctrina de la Corte Suprema de Justicia; en un nivel inferior y revisable por el Tribunal, las resoluciones ministeriales y administrativas. Pero la ley de reformas trae una novedad que subvierte totalmente el sistema coherente de la normación procesal.
En este sentido, por el nuevo texto dado por el art. 129 se dispone que si mediare allanamiento de una de las partes y aceptación de la otra, el vocal "deberá dictar sentencia teniendo a la parte allanada como tal. Cuando se allanare, el fisco deberá hacerlo por resolución fundada".
Sin entrar a analizar en estas breves líneas la facultad del Tribunal de dictar sentencia conforme a derecho, aun contra el allanamiento que, en su caso, formula uno de los organismos demandados,[8] y que aparentemente por el nuevo texto de la ley es negada, ha de advertirse una contradicción notable entre esta norma y las que informan los arts. 154 y 155, según los nuevos textos reformados.
Y si se trata de descartar una de las dos posibilidades, la solución no puede ser otra que la no aplicación de aquella que impide al vocal el analizar la procedencia del allanamiento ordenado por resolución fundada: si el Tribunal puede declarar la ilegalidad de una resolución administrativa, con más razón lo puede respecto de una norma de un inferior. Por otra parte —aún llevando el ejemplo al extremo— si la resolución en cuestión se encuentra en contradicción con jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia —de aplicación, ahora, obligatoria—, no existe argumento válido posible que autorice dejar de lado ésta para aceptar, sin más y por imperio de un acuerdo de partes, una decisión de un órgano inferior al cual, precisamente, se le ha encomendado al Tribunal su control.
5. Conclusión
En resumen, el nuevo texto de la ley 11.683 reconoce a la jurisprudencia como fuente de derecho y le impone cuando la misma emane de los fallos de la Corte Suprema de Justicia, creando de tal manera un tipo de recurso de casación en la materia, sin que pueda aceptarse el mismo carácter de obligatoriedad a una resolución particular adoptada por un organismo que se encuentra, en relación del Tribunal Fiscal, en grado de subordinación jurisdiccional, hecho que violaría el orden jerárquico de las normas.
En otras palabras, el allanamiento del organismo fiscal, aceptado por la contraparte, sólo será vinculatorio para el Tribunal Fiscal en la medida emergente de los pronunciamientos del más alto tribunal del país.
De esta manera queda respetada la jerarquía de las normas que en nuestro país reconoce fundamento constitucional y cuya violación, ante el acuerdo de partes exigido en el art. 129 y la razón obvia del carácter del acto procesal de que se trata, no obtendría remedio alguno en otra instancia.