1. Introducción
En un trabajo anterior hemos tenido oportunidad de pronunciarnos, con breves fundamentos, respecto de la naturaleza de las llamadas contribuciones previsionales.[1] Posteriormente, y con motivo de la pretendida aplicación de la ley 21.281 a este tipo de ingresos parafiscales, se suscitó una reacción por parte de la doctrina previsional atacando la naturaleza tributaria de tales obligaciones.[2]
La invitación para participar en esta publicación, dispuesta en homenaje a la memoria del maestro Rafael Bielsa —cuya obra sigue nutriendo al derecho, inspirando tanto a aquellos que tuvieron el privilegio de conocerlo y de compartir sus desvelos por la justicia, como a quienes solamente hemos podido abrevar de su pensamiento escrito— nos obliga a profundizar la cuestión, tratando de aclarar los conceptos vertidos con anterioridad.
Resulta necesario, previo a todo análisis, examinar someramente la ya conocida evolución del concepto de Estado y de su necesidad y justificación frente a los habitantes de su territorio. El Estado moderno, que aparece durante el siglo XVI, si bien tiene desde un principio las notas esenciales de la estructura política actual —en tanto mantiene un ejercicio permanente y es servido por una burocracia especializada, subvencionándose ambos por la recaudación tributaria—, no poseía los medios que a lo largo de los tiempos adquiriría junto con el progreso de la técnica y el desarrollo de las ideas.
Así es que, por entonces, sólo tuvieran importancia económica los derechos aduaneros, los impuestos y las tasas. Sin embargo, las teorías socialistas del siglo pasado van prendiendo en el espíritu de los políticos liberales y por allí el Estado retoma aquella importancia que tuviera durante el absolutismo. Luego de la Primera Guerra Mundial —en cuyo transcurso se reconoce la posibilidad del Estado para dirigir la economía de la nación, aunque limitado a los fines bélicos— y acaecida la crisis de los años 30, el Estado asume el papel directivo en el campo económico y social. El Estado Providencia, el Welfare State, está presente en todas partes, prometiendo cuidar al hombre desde su cuna hasta su tumba.
2. Las contribuciones de seguridad social como exigencias coactivas
Cuando las sociedades abandonan la beneficencia y la caridad públicas para atender los riesgos sociales, la relación asistencial resulta en un principio voluntaria, sin que aparezca de manera alguna la coacción como medio de requerimiento. Pero a medida que el Estado asume crecientes funciones, impone lentamente sus procedimientos y soluciones a las graves cuestiones sociales y económicas. Entiende que no puede dejar a la libre decisión de los interesados la cobertura de los riesgos futuros, toda vez que la experiencia indica que el hombre común no los prevé, especialmente cuando sus ingresos no le permiten practicar el ahorro con aquella finalidad.
De allí que el Estado sustituye coactivamente las opciones de los particulares y les impone un sistema de previsión en forma autoritaria. En este caso el sistema previsional argentino se presenta coactivamente monopolizado por el Estado, así como también se encuentra centralizado autoritariamente el régimen de los llamados subsidios o salarios familiares. Tanto empleado como patrón se encuentran obligados, en la medida de sus respectivos ingresos y pagos, a aportar coactivamente al régimen correspondiente.
Esta característica resulta fundamental en la caracterización de estos aportes y contribuciones, cuya naturaleza jurídica no ha quedado suficientemente esclarecida. Lo que no puede aceptarse, en el derecho argentino, es que se trate de ingresos de derecho privado y regidos por él. La circunstancia de ser impuestos coactivamente por el Estado —aun cuando eventualmente éste pueda haber atribuido facultad a un ente no estatal para su recaudación— impide aceptar cualquiera de las teorías que sobre dicha base se han esbozado.
3. Las principales contribuciones de seguridad social en el derecho argentino y las personas encargadas de su recaudación
La seguridad social, una vez desprendida de sus características más propias de asistencia y beneficencia, se manifestó cubriendo los riesgos propios del trabajo: edad, enfermedad, accidente, muerte. Luego ese limitado campo se amplió al paso de las nuevas ideas sociales, procurando obtener para los trabajadores un salario no sólo de acuerdo a sus condiciones, sino también conforme a sus necesidades. Allí nace el salario familiar, primero por acuerdo entre las organizaciones sindicales y patronales, luego por imposición del Estado.
Los aportes y contribuciones jubilatorios en el orden nacional se encuentran administrados por la Dirección Nacional de Previsión Social, organismo administrativo que subviene sus necesidades con aquellas contribuciones. En cambio, la seguridad social respecto a los profesionales universitarios, en el orden provincial, se encuentra administrada por instituciones fundadas y dirigidas por los mismos interesados, a las cuales el Estado les ha delegado la facultad de recaudación y administración. Finalmente, el régimen de subsidios familiares se encuentra a cargo de las Cajas de Subsidios Familiares de la rama económica respectiva, las cuales —si bien la ley las denomina "personas de derecho privado"— son creadas por ella misma y reciben facultades administrativas de coacción que ninguna persona privada puede ostentar.[3]
Hemos dejado para mencionarlos separadamente a las Obras Sociales, a las cuales los trabajadores se encuentran coactivamente obligados a pertenecer. Puede sostenerse que en el caso existe una real contraprestación efectiva de la Obra Social hacia el cotizante que obliga a éste a contribuir a su sostenimiento. Sin embargo, esa correspondencia entre prestaciones desaparece si se profundiza la institución: la cotización a la Obra Social se debe, cualquiera fueren los servicios que ésta preste y aun cuando el cotizante no requiera la prestación de aquéllos. Se debe la cotización coactivamente por una razón de solidaridad a la comunidad a la que pertenece,[4] de la misma manera que se debe el impuesto por la protección dada por el Estado a la comunidad nacional. El fundamento de la cotización de la Obra Social no difiere, así, del fundamento del tributo.
4. Naturaleza tributaria de las contribuciones
Aceptado que en nuestro derecho el régimen de la seguridad social se sostiene por medio de contribuciones coactivas, debe analizarse si tales aportes o cotizaciones se presentan con naturaleza tributaria, o si bien existen otras exigencias de dinero requeridas autoritativamente que no son tributos.
La Corte Suprema de Justicia de la Nación ha sostenido que las contribuciones a las Cajas de Subsidios Familiares constituyen cargas sociales que no tienen carácter impositivo,[5] por cuanto "desde antiguo" el alto tribunal "ha admitido la existencia de ciertas 'cargas' legales que no son impuestos referidas a regímenes que imponen esos cargos con un claro sentido social".[6]
Por ello, debemos examinar aquellos pronunciamientos "antiguos" del alto tribunal. Del rápido examen de aquellos antecedentes citados expresamente por la Corte resulta que en realidad la diferencia de naturaleza existe en los hechos e instituciones que fueron objeto de aquellos precedentes y los que constituyen los regímenes previsionales en grado mucho mayor del que puede existir entre éstos y los hechos e instituciones tributarios.
En efecto, aquellas "cargas" legales a que hace referencia la Corte son: la obligación de otorgar al trabajador la licencia anual paga y la indemnización por despido y por falta de preaviso,[8] la afiliación obligatoria del ganadero a la Corporación Argentina de Carnes[9] y la imposición del "número vivo" en las salas cinematográficas.[10] Como vemos, en todas ellas falta la imposición de contribución pecuniaria a una institución pública para el cumplimiento de fines de interés general. Ante la falta de fundamentos que permitan llegar, por vía de razonamiento, a una equiparación entre estos supuestos y las imposiciones pecuniarias que constituyen las contribuciones bajo examen, debemos descartar tal caracterización y buscar su verdadera naturaleza en los tributos en sus distintas manifestaciones.
Ello es así por cuanto se trata de imposiciones coactivas del poder público, expresadas por medio de la ley, que son recaudadas bien por el Estado —los aportes y contribuciones jubilatorias—, bien por una persona de derecho público no estatal —Cajas de subsidios familiares y colegios profesionales—. Coinciden con los tributos fiscales en cuanto el ingreso —sea por vía de retención, sea directamente— se produce coactivamente y en forma definitiva; no existe en la actualidad la posibilidad de que el aportante pueda requerir la devolución de los aportes realizados, salvo que el pago haya resultado sin causa.
Se distinguen de aquéllos —y allí reside la fuerza de algunas de las argumentaciones contestatarias de la naturaleza tributaria que aquí se sostiene— en el destino de los fondos ingresados. Sin embargo, esta diferencia no puede llevar necesariamente al desconocimiento del carácter tributario de estas prestaciones, en tanto que "para llevar a cabo la sistematización tributaria con carácter jurídico material debe prescindirse del destino de la recaudación; el criterio sistematizador decisivo ha de ser el presupuesto de hecho del tributo".[11]
5. Las contribuciones como tasas parafiscales
Acreditada la naturaleza tributaria de las contribuciones debidas al régimen de seguridad social, queda por analizar su ubicación dentro de las clásicas clasificaciones de los tributos. Duverger afirma que, en apariencia, existe una analogía entre estas contribuciones y las tasas, en tanto en ambas las cantidades percibidas tienen como destino un servicio concreto, cantidades que los usuarios pagan "a cambio de las ventajas que obtienen del servicio; hay, pues, contraprestación".[12]
Esta pretendida equiparación de los dos institutos no resulta válida en tanto se profundicen las características señaladas. En el supuesto de las contribuciones previsionales, el pretendido servicio no se materializa en el contribuyente actual. Los ingresos provenientes de ellas engrosan los fondos destinados a solventar los gastos de cobertura de riesgos sociales, pero quienes los reciben no son los mismos que aquellos que contribuyen. Los aportantes tienen una expectativa de un beneficio posterior, en tanto cumplan con todos los requisitos exigidos por la ley. Pero al momento de nacer la obligación y al extinguirla, el servicio no se individualiza en él; menos aún el beneficio o la ventaja que se pretende. Es decir, no existe, al momento de nacer periódicamente la obligación tributaria, ningún servicio que se individualice en el contribuyente —elemento esencial caracterizador de la tasa—, lo que impide su inclusión en ella.
A ello debemos agregar que respecto al empleador, también obligado al aporte compulsivo, no existe beneficio alguno, presente o futuro, cierto o eventual, que haga nacer su obligación pecuniaria; su deuda tiene como único origen el contrato de trabajo y el pago del salario al dependiente. Finalmente, la Corte Suprema ya se pronunció afirmando que la utilización o no por parte del aportante del servicio previsional concreto no lo exime de efectuar el pago correspondiente, pues éste se justifica "no sólo por elementales principios de solidaridad que requieren la necesaria contribución para el mantenimiento de la estabilidad económica financiera de las respectivas instituciones sociales (Fallos 256:26), sino también por la existencia de una relación jurídica justificante entre los beneficiarios del régimen y los obligados a contribuir".[14]
6. Las contribuciones previsionales como tipo de contribuciones especiales
Giuliani Fonrouge incluye a las contribuciones bajo estudio, a las que denomina contribuciones de seguridad social, dentro del tipo de las contribuciones, cuya recaudación se destina a los fondos de una institución pública que presta un servicio en beneficio de un grupo al cual pertenece el obligado a su pago.[15] Sus notas genéricas son el beneficio y el destino de los fondos diferente de aquel acordado a los provenientes de la recaudación impositiva.
No se comprende de qué manera el beneficio pueda integrar el hecho generador de la obligación previsional. En primer lugar, corresponde insistir en la ausencia total de beneficio, presente o futuro, del patrón, quien se encuentra obligado coactivamente al pago por el solo hecho del pago del salario. Es decir, para él la contribución previsional no resulta más que un impuesto sobre el monto de los salarios pagados durante un período determinado.
Por lo demás, considerar el destino de los fondos como un elemento caracterizador de la naturaleza de cada tributo no tiene base científica, en tanto sólo reconoce un fundamento legislativo. De allí que, establecido el destino por una ley, otra ley puede modificarlo disponiendo que su recaudación ingrese al tesoro general. En tal supuesto, ¿se afirmaría que ha cambiado la naturaleza del tributo, aun cuando los hechos que dan nacimiento a la obligación permanecen siendo los mismos? Tales hipótesis deben desecharse.
7. Las contribuciones previsionales como impuestos
Descartadas la inclusión de las contribuciones previsionales dentro del concepto de tasa como de contribución especial, resta examinar su posible naturaleza como impuestos. La doctrina previsional reconoce que "los aportes y contribuciones constituyen una carga obligatoria, pagadera en dinero... el aporte es un requisito inherente al cargo o profesión. Por ello, no excusa la obligación de aportar la circunstancia de que no pueda obtenerse de ellos un beneficio posterior", careciendo los aportantes del derecho a exigir la devolución de lo pagado.[16]
La coactividad, el carácter definitivo del pago, la satisfacción de una necesidad pública a la que está destinado y el régimen sancionatorio para sus infractores, así como las facultades de fiscalización y determinación de las respectivas obligaciones que les acuerdan a los organismos previsionales, califican sin lugar a dudas el carácter tributario de la imposición previsional.
No bien examinemos el hecho generador de la obligación en materia previsional, comprobaremos que nos encontramos con un impuesto que no guarda diferencia alguna con tantos otros impuestos —directos o indirectos— que en gran número proliferan en la actualidad. En primer lugar, los aportes y contribuciones previsionales son prestaciones pecuniarias coactivas impuestas por el Estado; aun en aquellos supuestos en los cuales la recaudación previsional y su administración queda a cargo de entidades ubicadas fuera de la estructura estatal, no se altera su naturaleza, toda vez que su función delegada se limita a los actos posteriores a la imposición, facultad ésta que siempre queda reservada al poder político.
Por lo demás, en todos ellos el empleo que el Estado haga de los fondos recaudados no influye sobre el origen y la extensión de la obligación que pesa sobre el contribuyente.[17] Con más razón aún si el cambio de destino haya sido dispuesto por la ley. De la misma manera, si el afiliado no obtiene —por circunstancias diversas— el beneficio que tenía en expectativa, ello no lo autoriza tampoco a requerir la devolución de lo pagado; las sumas ingresadas lo son a título definitivo, perdiendo el contribuyente desde el mismo momento de su pago, derecho alguno sobre ellas.
Aceptamos la calificación de parafiscalidad ya impuesta para regímenes como los que se han mencionado y, por lo tanto, los aportes y las contribuciones —sean de los dependientes como de los patrones— son impuestos parafiscales. Impuestos que para los primeros configuran impuestos proporcionales directos sobre la renta de carácter real, en tanto que para los segundos suponen un impuesto indirecto proporcional al gasto en salarios efectuado por el contribuyente. Para el supuesto de los trabajadores independientes la imposición se presenta más peculiar, pues constituye un impuesto proporcional no a los ingresos, sino a otro índice de tipo indirecto: la antigüedad en la profesión, oficio o comercio.